Não-cumulatividade tributária na Constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, impostos e contribuições residuais) - Moreira, Andre Mendes (2009)
A tese se inicia com o delineamento das linhas mestras do instituto da nãocumulatividade, estremando-o da tributação indireta e concluindo que, no Brasil, apenas o ICMS e o IPI são tributos verdadeiramente não-cumulativos. A contribuição para o PIS e a COFINS são, sob esse prisma, dotadas da não-cumulatividade lato sensu, ou seja: de um modus operandi de apuração do tributo regido apenas em parte pela não-cumulatividade clássica. Afinal, para ser verdadeiramente não-cumulativo o tributo deve ser plurifásico, o que implica a incidência sobre diversos estádios do processo de produção de mercadorias ou prestação de serviços. Exações cujo critério material da regra-matriz de incidência consiste em atos isolados (tal como o auferimento de receitas, gravadas pelo PIS/COFINS), impassíveis de inserção no bojo de um processo de circulação jurídica de bens e serviços, não podem ser consideradas não-cumulativas em sua forma estrita. Outrossim, a exigência de duas operações tributadas em seqüência para que o direito ao crédito seja exercido, mesmo no caso do IPI (em que inexiste tal restrição na Constituição) é também abordada. Tendo em vista que a jurisprudência do STF se consolidou nesse sentido, aponta-se, contudo, uma incoerência no raciocínio: no caso de operações isentas, em que a norma tem por objetivo reduzir a carga tributária sobre o produto ou serviço, a vedação do aproveitamento e transporte de créditos produz os efeitos contrários aos buscados pela norma. Ademais, considerando que o STF entende ser a isenção dispensa legal de tributo devido, há incidência do tributo na operação isenta, cujo pagamento é, todavia, dispensado pela atuação secundária da regra isencionali. Assim, não se poderia falar em ausência de tributação e conseqüente vedação do aproveitamento e transporte do crédito. No que tange ao conteúdo material do princípio da não-cumulatividade, a evolução legislativa e constitucional, constantemente interpretada pelos Tribunais, trouxe o instituto à sua atual conformação, que assegura o crédito sobre matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados na produção industrial ou na prestação de serviços. Para além desse núcleo mínimo de direito ao crédito, a lei poderá sem que isso configure outorga de incentivo fiscal, pois estará dentro do escopo da não-cumulatividade autorizar o creditamento sobre bens destinados ao ativo imobilizado e materiais de uso e consumo que não sejam diretamente empregados no processo de produção ou prestação de serviço. Ao se fazer a opção pela ampliação do escopo da não-cumulatividade, muda-se o tipo de imposto sobre o valor acrescido (IVA) adotado no Brasil: de um IVA tipo Produto Bruto (regido pelo crédito físico) para um IVA tipo Renda ou Consumo (em que se admitem créditos, à vista ou fracionadosii, sobre os bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo). Este é o cenário posto pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, há decênios. Baseando-se nessa premissa a tese busca conceituar adequadamente as matériasprimas, materiais de embalagem e, principalmente, os produtos intermediários que geram créditos nos tributos não-cumulativos. À míngua de um detalhamento adequado desses produtos, o núcleo mínimo da não-cumulatividade tributária tem sido mutilado pela jurisprudência. Afinal, bens intermediários, segundo definição legal em vigor desde a década de 1960, são aqueles consumidos no processo de produção. Portanto, requisitos como o contato físico direto com o produto fabricado, erigidos para a sua caracterização, são ilegais e devem ser afastados em atenção ao brocardo de que se a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir. Outrossim, descabe a distinção entre emprego direto ou indireto do bem intermediário no processo de produção, eis que a lei tampouco opera tal diferenciação. Desde que o produto seja consumido no processo de industrialização ou prestação de serviço, dele fazendo parte como elemento essencial, será imprescindível sob pena de ilegalidade o reconhecimento do direito ao crédito. Os bens ditos de uso e consumo, em verdade, são aqueles alheios à produção, como, por exemplo, materiais utilizados na seção administrativa da empresa. É possível, ainda, que materiais de uso e consumo sejam também utilizados no setor operacional. Nesses casos, os bens não se relacionarão com o processo de fabricação ou prestação do serviço em si, tal como se dá com os produtos de limpeza externa das instalações, maquinário e veículos das empresas. A adequada conceituação dos produtos intermediários é fundamental, ainda, para que a não-cumulatividade continue operando seus efeitos quando aplicada ao segmento de prestação de serviços. Nesta atividade, como não há matérias-primas (pois nada se integra ao produto final, que é intangível) ou materiais de embalagem, apenas os produtos intermediários geram direito ao creditamento. A restrição do conceito de bem intermediário operada pela jurisprudência que, no entanto, nunca discutiu o tema de forma aprofundada pode, em última análise, anular a não-cumulatividade tributária para o segmento de prestação de serviços, o que, sobre ser indesejável, é inconstitucional. Essas as balizas que, em síntese, estão assentadas no presente trabalho.